瑞华研究丨问题1-5-2（生产不饱和期固定费用分摊的问题）
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问题1-5-2（生产不饱和期固定费用分摊的问题）
问题：
对于生产淡季发生的固定性质制造费用，能否以旺季产量为基础确定分摊系数，将部分此类固定制造费用直接计入当期损益？
背景：
A公司每年的4-7月份为生产的旺季（其中7月份为最旺季），1-3月份、8-12月份为生产淡季，进入生产成本的主要固定费用为生产人员工资及车间用房屋折旧、机器设备折旧。企业在生产淡旺季之间的固定费用分摊，对不同生产期间生产中的产成品单位成本会有一定的变动幅度影响。此时，A公司能否按照最旺季（7月份）的每类产品的产量为基准，加权计算其他月份产量占基准月份的权重，从而作为分摊固定成本的基础，分摊不完的固定成本计入相关月份的管理费用？
解答：
根据《企业会计准则第1号——存货》第七条规定：“存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法”。《企业会计准则第1号——存货》第九条规定：“下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。……”。
《国际会计准则第2号——存货》第13段规定：“The allocation of fixedproduction overheads to the costs of conversion is based on the normalcapacity of the production facilities. Normalcapacity is the production expected to be achieved on average over a number of periods or seasons under normal circumstances,taking into account the loss of capacity resulting from planned maintenance.The actual level of production may be used if it approximates normal capacity.The amount of fixed overhead allocated to each unit of production is notincreased as a consequence of low production or idle plant. Unallocatedoverheads are recognised as an expense in the period in which they areincurred. In periods of abnormally high production, the amount of fixedoverhead allocated to each unit of production is decreased so that inventoriesare not measured above cost. Variable production overheads are allocated to eachunit of production on the basis of the actual use of the production facilities.”（固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本。正常生产能力，指正常生产条件下，在若干时期或季节内预计能够达到的平均生产量，其中考虑了计划维修所形成的生产能力的损失。如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础。分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加。不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为费用。在产量特别高的期间，分配计入单位产品的固定间接费用的数额将减少，从而存货不会以高于成本的金额计量。变动间接生产费用应以生产设备的实际使用程度为基础分配计入单位产品。）但是，在中国准则下，并未引入此处的“以正常产能为基础分配固定制造费用”的概念。
因此，在中国企业会计准则下，企业可以在以下两种方法中选择其一，一旦确定即成为企业的一项会计政策，应当一贯应用：
（1）对制造费用不区分变动和固定部分，均按本月内实际发生的制造费用和实际产量为基础分配。
（2）在一定程度上借鉴《国际会计准则第2号——存货》第13段的上述规定，对变动制造费用按实际产量为基础分配，对固定制造费用按照正常产能（而不是按照最旺季时的产能）为基础分配。对于淡季时发生的固定制造费用未分配计入生产成本的部分，因为系生产部门发生，所以应当在利润表上直接转入营业成本，而不能计入销售费用。
如果采用后一种方法，注册会计师在执行审计时，应当对制造费用中各明细项目的成本性态进行详细的分析，确定其变动／固定属性的划分是否合理，并在相当长时间内保持这种属性分类的一贯性。对于“正常产能”的计算，亦需要进行定期复核。
扩展及学习笔记：
1.由于中国企业会计准则并未引入“以正常产能为基础分配固定制造费用”的概念，所以，可以选择两种方法之一进行处理，但应作为一项会计政策，一贯应用。
2.方法（1），对制造费用不区分变动和固定部分，均按本月内实际发生的制造费用和实际产量为基础分配。个人理解，实务中比较常见的做法，优点简单。
方法（2），在一定程度上借鉴《国际会计准则第2号——存货》第13段的上述规定，对变动制造费用按实际产量为基础分配，对固定制造费用按照正常产能（而不是按照最旺季时的产能）为基础分配。对于淡季时发生的固定制造费用未分配计入生产成本的部分，因为系生产部门发生，所以应当在利润表上直接转入营业成本，而不能计入销售费用。